以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理

　　说明：①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按"金融服务-贷款服务"计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年，故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。

　　201:9年12月31日计提利息会计分录：

　　借：其他债权投资—应计利息 45万元(1000*9%/2)

　　贷：投资收益 42.32万元

　　应交税费—待转销项税额 2.55万元(45*6%/1.06)

　　其他债权投资—利息调整 0.13万元

　　(3)2019年12月31日公允价值变动：

　　2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。

　　公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元

　　借：其他债权投资-公允价值变动 60.13万元

　　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 60.13万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款 1150万元

　　应交税费—待转销项税额 2.55万元

　　其他债权投资-利息调整 5.13万元

　　贷：其他债权投资—面值 1000万元

　　其他债权投资—应计利息 45万元

　　其他债权投资—公允价值变动 60.13万元

　　投资收益 43.78万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税 8.77万元

　　说明：转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元

　　同时，将计入"其他综合收益"的公允价值变动转入"投资收益"：

　　借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 60.13万元

　　贷：投资收益 60.13万元

　　2.税务处理及税会差异分析

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处：一处是计提利息，另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元，并计入当期损益，但是债券约定付息时间却在2019年度以后，因此税务处理方面不应确认收入，需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值，但是没有计入当期损益而是计入了"其他综合收益"，所以无需进行纳税调整。

　　2019年度企业所得税申报表填报说明：首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，将其会计上确认的"投资收益"42.32万元填入该表的第2行"账载金额"，其"税收金额"填写0，然后自动生成"纳税调整金额"-42.32万元等(报表填写过程略)。

　　(2)2020年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让，产生可供出售金融资产的处置收益，年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时，税务处理是比较简单，直接以处置收入减去计税基础即可得到，但是会计处理则相对复杂一些。

　　a. 《A105030投资收益纳税调整明细表》"持有收益"相关数据计算过程：

　　可供出售金融资产处置时将持有期间产生的"综合收益"转入"投资收益";，应填入"持有收益"下的"账载金额"，故"账载金额"=60.13万元;

　　税收金额=0万元;

　　纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。

　　b. 《A105030投资收益纳税调整明细表》"处置收益"相关数据计算过程：

　　会计确认的处置收入= 1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;

　　税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;

　　处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;

　　处置投资的计税基础=995万元;

　　会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成，与处置会计分录中的"投资收益"金额一致);

　　税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;

　　纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。

　　c. 《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列"纳税调整金额"计算过程：

　　纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)

　　其调整金额与2019年度调整金额一致，正负相反，2019年度属于应纳税所得额调减，2020年度属于应纳税所得额调增，两年抵消后无差异，属于暂时性差异。

　　说明：如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

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